• Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Последние новости:
28.03.2018

Законопроектом "О внесении изменений в КоАП РФ в части усиления административной ответственности за совершение противоправных деяний на воздушном транспорте" предлагается усилить административную ответственность за такие деяния, как управление воздушным судном лицом, не имеющим права управления им, управление воздушным судном лицом, находящимся в состоянии опьянения, передача управления воздушным судном лицу, находящемуся в состоянии опьянения, невыполнение лицами, находящимися на борту воздушного судна, законных распоряжений командира воздушного судна и др.

21.03.2018

Целями законопроекта "О цифровых финансовых активах" является законодательное закрепление в российском правовом поле определений наиболее широко распространенных в настоящее время финансовых активов, создаваемых и/или выпускаемых с использованием цифровых финансовых технологий, к которым законопроект относит распределенный реестр цифровых транзакций, а также создание правовых условий для привлечения российскими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями инвестиций путем выпуска токенов, являющихся одним из видов цифровых финансовых активов.

14.03.2018

Законопроектом предусматривается дополнение пункта 2 статьи 12.4 Федерального закона "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", которая устанавливает права и обязанности лиц, осуществляющих рыболовство в экономической зоне, положением об обязанности для таких лиц проходить контрольные пункты (точки) и соблюдать порядок их прохождения, установленные федеральным органом исполнительной власти в области обеспечения безопасности по согласованию с федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства и федеральным органом исполнительной власти по обороне.

Все статьи > Обязанность восстанавливать НДС: соотношение положений п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и новации в их применении (Шинкарев В.В.)

Обязанность восстанавливать НДС: соотношение положений п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и новации в их применении (Шинкарев В.В.)

Дата размещения статьи: 11.12.2017

Обязанность восстанавливать НДС: соотношение положений п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 171 НК РФ и новации в их применении (Шинкарев В.В.)

Налоговым кодексом (НК) РФ установлено несколько условий, соблюдение которых необходимо для применения вычетов по НДС. Однако помимо формальных требований, исполнение которых легко может быть проверено по соответствующим документам (например, принятие товаров к учету, наличие счета-фактуры и др.), п. 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено общее (универсальное) условие (lex general) о том, что вычеты применяются только по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ).
Соответственно, если при приобретении известно, что товары (работы, услуги) не будут использоваться в операциях, признаваемых объектом обложения НДС, то вычеты применять нельзя.
Однако если в момент приобретения товаров (работ, услуг) существует неопределенность и нельзя точно сказать, что они приобретены для необлагаемой деятельности, то налогоплательщику выгоднее всего предполагать (или утверждать), что он приобретает их для деятельности, признаваемой объектом обложения НДС: такое утверждение дает возможность применить вычеты. Для доказательства неправомерности этих вычетов необходимы документы о действиях налогоплательщика в будущем, получение которых практически невозможно.
При этом в ст. 171 НК РФ не описывается алгоритм действий налогоплательщика на случай, если после применения вычетов назначение приобретенных товаров изменилось. Поэтому необходимо обратиться к другой норме - п. 3 ст. 170 об обязанности восстановить суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав.
Изначально (в 2001 г., т.е. в момент вступления в силу главы 21 "НДС" НК РФ) предполагалось, что названная норма описывает все случаи, когда приобретенные товары (работы, услуги) не используются в деятельности, признаваемой объектом НДС, т.е. тоже является общей нормой (lex general). Об этом свидетельствует то, что в 2001 г. она была сформулирована крайне кратко и звучала так: "В случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 настоящей статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет".
Как видно, в ней не говорилось о налоговом периоде, в который следует восстанавливать НДС. Поскольку в качестве такого периода можно рассматривать как период, в котором были применены вычеты, так и период, в котором установлено, что товары (имущество) не будут использоваться в облагаемых операциях, отсутствие прямого указания дало возможность восстанавливать НДС гораздо позже, чем были применены вычеты.
Не было в рассматриваемой норме и конкретного перечня случаев, в которых надо восстанавливать НДС: вместо этого была сделана ссылка на суммы налога, принятые к вычету, которые в соответствии с п. 2 ст. 170 следовало учитывать в стоимости товаров. При этом в то время в п. 2 ст. 170 НК РФ отсутствовали операции, не признаваемые объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 и п. 3 ст. 39 НК РФ (по передаче имущества в уставный капитал и др.). Поэтому в 2002 г. п. 2 ст. 170 НК РФ был дополнен подп. 4 и включил в себя операции, указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ и не признаваемые объектом налогообложения <1>, а в 2005 г. в п. 3 ст. 170 НК РФ была добавлена обязанность по восстановлению НДС в случае передачи имущества в уставный капитал <2>. Впоследствии этот пункт неоднократно дополнялся и уточнялся. Сейчас перечень случаев, в которых ранее принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению, установлен в виде ссылки на перечень операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (пять случаев), и еще одного самостоятельного перечня операций (еще пять случаев), раскрытого в п. 3 ст. 170.
--------------------------------
<1> См.: Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
<2> См.: Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако споры об обязанности восстанавливать НДС возникают вновь и вновь и составляют изрядную долю всех налоговых споров. А проблема перечисления всех случаев, когда имущество, по которому применены вычеты, перестает использоваться в деятельности, облагаемой НДС, так и не решена окончательно.
Почему же продолжаются споры? Вызвано ли это несовершенством юридической техники, или тем, что законодатель ошибочно полагал, что в п. 3 ст. 170 описаны все возможные операции, в которых следует восстанавливать НДС?
Попробуем рассмотреть ситуацию с точки зрения логики.
Предположим, что существует бесконечное множество хозяйственных операций, которые может совершить налогоплательщик. Из этого множества выделена большая группа, включающая операции, признаваемые реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, и еще три вида операций, признаваемых объектом обложения НДС на основании подп. 2 - 4 п. 1 ст. 146 НК РФ: выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственного потребления и ввоз товаров на таможенную территорию России.
В этой большой группе можно выделить две подгруппы операций, при совершении которых НДС не уплачивается, это:
- операции, признаваемые реализацией товаров (работ, услуг), но освобождаемые от налогообложения (не подлежащие налогообложению), т.е. предполагающие льготы: например, медицинские, образовательные, банковские, страховые услуги, реализация медицинских изделий, билетов в кино и т.п. (перечислены в ст. 149 НК РФ);
- операции, которые предусматривают передачу права собственности, но не признаются объектом обложения НДС, например безвозмездная передача общежитий, детских садов и других объектов основных средств муниципалитетам, передача имущества при приватизации предприятий и т.п. (перечислены в п. 2 ст. 146 НК РФ).
Теперь перед нами стоит задача очертить круг операций, при совершении которых не следует возмещать НДС.
Очевидно, что если бы все возможные виды хозяйственных операций налогоплательщика (все наше множество) ограничивались только большой группой операций, признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, и другими объектами обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. если бы множество всех возможных хозяйственных операций и рассматриваемая большая группа совпадали, то в качестве искомых следовало бы назвать две малые группы:
1) льготы (ст. 149) - что и было сделано в 2001 г. при введении части второй НК РФ; и
2) операции по передаче имущества, не признаваемые объектом налогообложения (п. 2 ст. 146), - что было сделано в 2002 г.
Однако перечень операций, при которых может произойти выбытие имущества, не ограничен перечнем операций, которые признаются реализацией товаров (работ, услуг) и (или) объектом обложения НДС, т.е. нашей большой группой.
Например, имущество может быть передано в виде различного рода вложений (в товарищества, в ПИФы и другие фонды) инвестиционного или некоммерческого характера; переход прав на имущество может произойти без волеизъявления собственника в силу закона, на основании актов государственной власти или судебных решений, и такая передача имущества, как правило, не признается судами его реализацией; существуют различные формы перехода имущественных прав, которые влекут переход (передачу) права на имущество, случаи отмены сделок или пересмотра их условий задним числом - этот перечень далеко не полон. Наконец, следует учитывать, что имущество может перестать использоваться в облагаемой деятельности, но при этом передачи прав собственности на него другому лицу может и не произойти (списание, порча, хищение, ликвидация, потребление и т.д.).
Поэтому для того, чтобы описать правило применения вычетов, проще всего сказать, что все операции, которые не заканчиваются операциями, перечисленными в п. 1 ст. 146 НК РФ, не дают права на вычеты, уточнив, что и операции, указанные в ст. 149, тоже не дают такого права. Или, убрав обе частицы "не", - применение вычетов возможно только по операциям, перечисленным в п. 1 ст. 146 НК РФ.
Составление же дополнительных перечней ведет к спору о приоритете норм, однако вряд ли способно описать все возможные хозяйственные операции, связанные с выбытием имущества или прекращением его использования, поскольку всегда останется вероятность, что какие-то редко встречающиеся в хозяйственной практике операции в перечень не попадут.
Впрочем, если обратить внимание на текст п. 2 ст. 171 НК РФ, то можно увидеть, что в нем говорится именно об операциях, признаваемых объектом налогообложения.
Однако предметом рассмотрения большей части налоговых споров о восстановлении НДС стал вопрос о наличии операции, в результате которой стало невозможным дальнейшее использование приобретенных товаров, по которым применены вычеты, в перечне операций, указанном в п. 3 ст. 170 НК РФ, актуальном на момент рассмотрения дела.
Положения п. 3 ст. 170 об обязанности восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС стали рассматриваться в отрыве от норм ст. 171 НК РФ. В результате сформировалась правоприменительная практика, признающая норму о восстановлении НДС специальной нормой (lex specialis), устанавливающей закрытый перечень операций, в отношении которых следует применять принцип приоритета специальной нормы перед общей (lex specialis derogat lex generali).
Сомнения в правильности такого прямолинейного подхода усиливают отдельные решения, которые, очевидно, противоречат выводам о закрытости перечня операций, при которых следует восстановить НДС, и выносятся судами в случаях, когда применение вычетов и невосстановление НДС, по мнению суда, приведет к явному неосновательному обогащению налогоплательщика, или, в современной терминологии налогового права, получению им необоснованной налоговой выгоды.
Так, в 2014 г. Конституционный Суд РФ не усмотрел нарушения конституционных прав гражданки Л.С. Ковязиной в ситуации, когда налоговый орган обязал ее восстановить и уплатить в бюджет ранее принятые к вычету суммы НДС в случае, который не назван в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Ранее дело Л.С. Ковязиной рассматривалось в суде общей юрисдикции и в кассационной инстанции <3>. Как следует из Кассационного определения, Л.С. Ковязина, подав в декабре 2009 г. заявление о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, не восстановила в IV квартале 2009 г. ранее принятый к вычету НДС по основному средству - нежилому помещению, которое продолжила сдавать в аренду на возмездной основе, уже не являясь плательщиком НДС. Суд, со ссылкой на подп. 3 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, признал правомерным требование налогового органа восстановить в IV квартале 2009 г. ранее принятые к вычету суммы НДС, поскольку заявительница, приняв НДС к вычету в I квартале 2008 г., продолжила использовать имущество в качестве лица, не являющегося плательщиком НДС.
--------------------------------
<3> Решение Кирово-Чепецкого районного суда Кировской области от 04.10.2011 и Кассационное определение судебной коллегии по гражданским делам Кировского областного суда от 15.12.2011 по делу N 33-4172.

Другой пример. При рассмотрении спора об обязанности восстановить ранее принятый к вычету НДС при возврате имущества при применении двусторонней реституции в решении по делу N А71-9500/2013 (Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14) суд, руководствуясь подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, пришел к выводу, что если налогоплательщик получил налоговые вычеты по приобретенному имуществу до признания судом сделки недействительной, то исполнение решения суда в части возврата имущества влечет для налогоплательщика обязанность восстановления суммы НДС. Разрешая спор в пользу налогового органа, суд указал, что налоговые обязательства, связанные с недействительностью сделки, возникают у налогоплательщика на дату вступления в законную силу решения суда; стороны недействительной сделки вносят исправления в учет и подают уточненные декларации за тот период, в котором состоялась эта сделка; все корректировки делаются в месяце признания сделки недействительной. Такой подход основан на том, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны; поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом суд отметил, что отсутствие в решении налогового органа ссылки на положения ст. 170 НК РФ при наличии выводов об обязанности налогоплательщика восстановить ранее исчисленный к вычету налог и выставить в адрес продавца соответствующий счет-фактуру не может быть признано существенным нарушением требований ст. 101 НК РФ, не нарушает прав плательщика и не влечет признание решения налогового органа недействительным. Определением Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 налогоплательщику было отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ.
Аналогичный вывод об обязанности восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС в ситуации, которая не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, был сделан при рассмотрении дела N А48-6754/05-2 (Постановление ФАС Центрального округа от 19.05.2006). Суд указал, что при выбытии основных средств, срок полезного использования которых не истек на момент их списания, ранее принятая к вычету сумма НДС (в данном случае - в части недоамортизированной стоимости основных средств) подлежит доначислению.
Тем не менее это редкие исключения, а не правило. Большинство судов отказывали в восстановлении НДС на том основании, что причина выбытия имущества не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако два решения, вынесенные в 2014 г., свидетельствуют о том, что говорить об окончательно и бесповоротно сложившейся судебной практике еще рано.
Отменяя решения налоговых органов, суды рассматривают требование о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС как возложение на налогоплательщика дополнительной, не предусмотренной законом обязанности, а не как требование вернуть неосновательно полученные доходы (выгоду).
При таком подходе право на применение вычетов в момент приобретения товаров становится безусловным и зависит не от реального использования этих товаров впоследствии, а от того, утверждал ли налогоплательщик (пусть и ошибочно) в момент применения вычетов о приобретении их для налогооблагаемых операций и включена ли операция, в результате которой произошло выбытие или использование приобретенных товаров, в перечень операций, при совершении которых установлена обязанность восстанавливать НДС. Такое положение стимулирует применять вычеты в любой ситуации.
Между тем возмещение НДС из бюджета по операциям, которые не ведут к возникновению налоговой базы по НДС, противоречит как правовой, так и экономической природе этого налога.
НДС и другие налоги, как следует из определения налогов, приведенного в ст. 8 НК РФ, предназначены для финансирования бюджетных расходов. Применение вычетов в отсутствие уплаты налога в бюджет ведет к необоснованному "субсидированию" операций, которым посчастливилось не попасть в перечень операций, при совершении которых установлено требование о восстановлении налога. Однако расходование средств из бюджета регулируется бюджетным законодательством. В нашем случае такое "субсидирование" не предусмотрено в утвержденном бюджете и производится за счет НДС, уплаченного в бюджет более добросовестными, но менее удачливыми налогоплательщиками.
Кроме того, вычеты не являются самостоятельным элементом налогообложения. Применение вычетов - это часть порядка исчисления налога (ст. 17 НК РФ). Вычетов по НДС, существующих самостоятельно и никак не связанных с последующей операцией по уплате налога в бюджет, не бывает.
Так же как расходы по налогу на прибыль признаются для каждой отгруженной партии товаров, так и вычеты по НДС соответствуют конкретной партии отгруженных товаров.
Если общее правило для большинства налогов - это применение вычетов (признание расходов) в момент определения налоговой базы и исчисления налога, то в качестве исключения из этого порядка вычеты по НДС можно применить до момента определения налоговой базы и исчисления той суммы налога, из которой можно вычесть "входной" НДС.
Вдумчивый читатель может спросить: а как же общехозяйственные расходы? Разве применение вычетов (списание расходов) по общехозяйственным расходам или основным средствам не свидетельствует об отсутствии прямой связи вычетов, применяемых по товарам или услугам общехозяйственного назначения, с последующей реализацией выпускаемой продукции (перепродаваемых товаров)? Здесь необходимо отметить, что проблема правильного (экономически обоснованного) распределения расходов (часто называемых общехозяйственными), не связанных с определенными видами деятельности или связанных одновременно со всеми операциями предприятия, является фундаментальной проблемой не только налогообложения, но и расчета себестоимости и прибыли, безубыточности и рентабельности, а также бухгалтерского учета, финансов и экономической науки в целом. И именно невозможность связать такие затраты с какой-то конкретной операцией не дает включить подобные расходы в себестоимость (расходы) при отгрузке конкретной партии товаров. Поэтому такие расходы распределяются либо в том периоде, в котором имели место, либо равномерно в течение длительного периода времени (амортизация). Соответственно, именно этот случай является исключением из общего правила, и все выше- и нижеизложенное к общим расходам не относится.
Необходимо вспомнить, что с момента введения НДС в 1992 г. и до 1995 г. включительно вычеты применялись только при использовании в производстве (списании) приобретенных товаров или при их реализации <4>, а торговые организации вообще не могли применить вычеты <5>, поскольку определяли налоговую базу как торговую наценку. Соответственно, проблема проверки использования товаров после применения вычетов и восстановления НДС появилась только после предоставления налогоплательщикам права на льготный порядок применения вычетов. Вначале - в 1995 г., когда вместо момента использования приобретенных товаров в производстве налогоплательщикам было предоставлено право применять вычеты по всем приобретенным товарам сразу, если они были приняты к учету и оплачены. Затем - в 2006 г., когда требование об оплате тоже было исключено, и сейчас для применения вычетов достаточно принять товары к учету. Эти послабления предоставлялись налогоплательщикам для увеличения оборотных средств и снижения расходов на ведение учета. Существующий сейчас период времени ("лаг"), когда вычеты уже предоставлены (применены), но товары еще не реализованы (не использованы) и хранятся на складе, не означает, что вычеты по НДС стали самостоятельным элементом налогообложения и существуют в налогообложении отдельно от налоговой базы и исчисления исходя из этой базы суммы налога, которая уменьшается на сумму вычетов.
--------------------------------
<4> См.: ст. 7 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в ред. Закона РФ от 16.07.1992 N 3317-1), п. 19 Инструкции Госналогслужбы России от 09.12.1991 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в ред. от 15.05.1995).
<5> См.: п. 3 ст. 4 Закона РСФСР от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с экономическим определением НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат на их приобретение (производство). Поэтому из суммы налога, предъявленной к оплате своим покупателям, налогоплательщики вычитают сумму НДС, предъявленную им поставщиками при приобретении материальных ресурсов. Вычитание же при отсутствии суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (пусть и в будущем), т.е. вычитание из нуля, ведет к появлению отрицательных деклараций, на основании которых государство обязано перечислить денежные средства на расчетный счет налогоплательщика. Временное возникновение отрицательных деклараций, если хозяйственная деятельность налогоплательщика нерегулярна, возможно. Однако возмещение расходов на оплату НДС поставщикам, тем налогоплательщикам, которые не создают добавленной стоимости и не собираются уплачивать обратно в бюджет большую (чем возмещенная) сумму НДС при реализации приобретенных товаров или произведенной из них продукции, смысла не имеет.
Единственное исключение из этого правила - применение ставки НДС 0%. Эта ставка, означающая условное начисление налога (т.е. типичный пример юридической фикции), применяется для поддержания отечественных экспортеров только потому, что во всех странах мира тоже применяется освобождение от НДС экспортных поставок в сочетании с возмещением (в Китае - частичным возмещением) экспортерам "входного" НДС. Без такого возмещения наши экспортеры стали бы полностью неконкурентоспособными на зарубежных рынках. Ставка НДС 0% применяется также при оказании услуг в области космической деятельности и некоторых других операциях. Однако все экспортеры создают добавленную стоимость и новые рабочие места, платят налог на прибыль и обеспечивают поступление в страну валютной выручки.
Но необходима ли такая же дорогостоящая поддержка за счет общественных средств иных налогоплательщиков? Например, некоторые налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение их от обязанностей плательщика НДС, целенаправленно используют схему, основанную на указанном пробеле в законодательстве, для необоснованного получения вычетов, заведомо зная, что использовать приобретенные товары в облагаемой деятельности и уплачивать НДС они не будут. Следует ли производить возмещение из бюджета при списании испорченных товаров или их необъяснимой утрате сверх разумных или обусловленных технологией производства норм, при списании убытков от вложений в недостроенные объекты, которые не могут быть достроены в связи с неустранимыми нарушениями, допущенными застройщиками, а также всем, кто должен на основании решения суда вернуть незаконно полученное имущество? Суммы убытков от таких операций превышают десятки, а возможно, и сотни миллиардов рублей. Следует ли изымать из бюджета 18% от суммы списанных в результате неэффективной деятельности убытков для компенсации таким налогоплательщикам? И как следует обосновывать право на получение такой компенсации?
Можно ли предположить, что, возлагая на налогоплательщика обязанность восстановить НДС в момент начала использования для оказания медицинских услуг медицинского оборудования, приобретенного для перепродажи <6> (по которому были применены вычеты), законодатель или судебные органы считали, что справедливость требует восстановить НДС (потому что медицинские услуги от НДС освобождены), одновременно полагая, что если требовать от налогоплательщика произвести восстановление НДС после изъятия из оборота и уничтожения партии контрафактного алкоголя с поддельными акцизными марками <7>, то такое восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС приведет к ущемлению законных прав этого налогоплательщика? Ответить на эти вопросы каждый читатель может для себя сам.
--------------------------------
<6> См., напр.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2011 N Ф03-9484/2010 по делу N А73-3954/2010, в котором налогоплательщика обязали восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС.
<7> См., напр.: Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.06.2011 по делу N А03-7972/2010, по которому решение налогового органа с требованием произвести восстановление НДС по партии уничтоженного контрафактного алкоголя было отменено судом.

Помимо защиты законных интересов налогоплательщиков, реализуемой в том числе путем трактовки всех сомнений в пользу налогоплательщика как более слабой стороны, следует одновременно учитывать и необходимость соблюдения баланса между общественными и частными интересами. В рассматриваемом случае интересы общества связаны с необходимостью возмещения НДС налогоплательщику при невыполнении основного условия такого возмещения.
Поэтому в случае выбытия имущества в результате операций (событий), не перечисленных в норме о восстановлении, вполне уместно говорить не о закрытом перечне операций, а о необходимости применения правил о восстановлении НДС, установленных п. п. 2 или 3 ст. 170 НК РФ для выполнения общих требований об использовании товаров в облагаемой деятельности, т.е. об аналогии закона, применение которой предусмотрено ч. 6 ст. 13 АПК РФ.
Помимо указанных норм, в качестве аналогии может быть использована практика применения п. 3 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которой в случае использования товаров, при приобретении которых были применены вычеты, для совершения операций, облагаемых по ставке НДС 0%, налогоплательщик производит восстановление ранее принятых к вычету сумм налога (до даты сбора пакета документов, подтверждающих факт экспорта), несмотря на отсутствие прямой нормы, обязывающей его восстанавливать НДС, аналогичной положениям п. 3 ст. 170 НК РФ <8>.
--------------------------------
<8> Необходимо отметить, что попытки ввести такую норму предпринимались в 2011 г. (см.: Федеральный закон от 19.07.2011 N 245-ФЗ), однако в 2015 г. она была исключена из НК РФ (см.: Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ), что не препятствовало до 2011 г. и не препятствует сейчас обязывать налогоплательщиков-экспортеров восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС экспортерам, а судам признавать такие требования законными.

Также в качестве аналогии можно использовать практику, сложившуюся в отношении вычетов при применении налогоплательщиками льготного порядка определения налоговой базы, предусматривающего освобождение от уплаты НДС при получении авансов для выполнения работ, длительность производственного цикла которых превышает 6 месяцев (самолеты, суда, турбины, реакторы и прочее сложное оборудование) (п. 13 ст. 167 НК РФ), и применение вычетов только при реализации готовой продукции <9>, когда судами делался вывод, что налогоплательщик в принципе не имел права применять вычеты.
--------------------------------
<9> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу N А72-1570/2011, по которому Определением ВАС РФ от 09.06.2012 N ВАС-3991/12 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора; Постановление АС Поволжского округа от 27.08.2015 N Ф06-26670/2015 по делу N А72-12081/2014 и др.

Такой подход позволяет сделать следующие выводы.
Если на момент приобретения известно, что товары не будут использованы для операций, признаваемых объектом налогообложения, - вычеты применять нельзя.
Ошибочно принятые к вычету суммы следует сторнировать - исключить из книги покупок и декларации.
Если при приобретении товаров предполагается использование их в операциях, облагаемых НДС, то применение вычетов правомерно.
Если в период до фактического использования товаров существуют сомнения в назначении товаров, то при проведении в этом периоде налоговой проверки обязанность по доказыванию того, что использование в облагаемой деятельности приобретенных товаров не предполагалось, возлагается на налоговый орган.
Если в определенный момент становится ясно, что приобретенные для использования в облагаемой деятельности товары не будут использованы в облагаемой деятельности, то налогоплательщик должен восстановить ранее принятую к вычету сумму налога в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ или п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ.
Если товар выбыл (не был и не будет использован) в результате операции, не признаваемой объектом обложения НДС, но такая операция прямо не указана в п. 3 ст. 170 НК РФ, то подлежит применению ч. 6 ст. 13 АПК РФ о необходимости применения норм права, регулирующих сходные отношения (аналогия закона), либо об общих началах и смысле законов (аналогия права). При этом наиболее очевидная аналогия закона - это норма п. 3 ст. 170 НК РФ и положения п. 8 ст. 145 и п. 8 ст. 145.1 НК РФ. Кроме того, можно учитывать практику применения п. 3 ст. 172 НК РФ, а в качестве аналогии права - общие правила применения вычетов, установленные п. 2 ст. 171 НК РФ.
Необходимо отметить, что предложенный порядок не является единственно возможным. Наличие очевидных злоупотреблений привело к появлению и альтернативных подходов к этой проблеме.
Так, принципиально иное решение предложено в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, в котором сделан вывод, что если в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не представил доказательств, что выбытие его имущества имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и т.п.), без передачи его третьим лицам, а налоговым органом доказано, что такое выбытие чрезмерно, то судам надлежит исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Но следует учитывать, что этот вывод Пленума ВАС применим только к ограниченному числу случаев, имеющих признаки злоупотреблений.
Любопытно, что такой же подход, но в отношении всех операций с товарами, не связанных с ведением бизнеса, например в отношении их использования, потребления, применения, закреплен в Директиве ЕС от 28.11.2006 N 2006/112/ЕС "Об общей системе налога на добавленную стоимость" - основном нормативном документе, регламентирующем применение НДС в странах Европейского союза. В Директиве отсутствуют нормы о восстановлении НДС, зато выбытие имущества, по которому применены вычеты, рассматривается как налогооблагаемая операция - "поставка товаров с целью получения прибыли, если НДС по этим товарам или их составляющим подлежал полному или частичному вычету" <10>.
--------------------------------
<10> Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value added tax. Art. 16. URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/en/TXT/?uri=CELEX:32006L0112 (дата обращения: 16.12.2016).

Отметим также, что исчисление налога, подлежащего уплате при совершении операций, облагаемых НДС, мало отличается от восстановления НДС: в учете обе операции отражаются одинаково - в книге продаж.
В свою очередь, Минфин и ФНС России предложили применение другого механизма. Если операция, в результате которой происходит выбытие имущества, при приобретении которого применены вычеты, не поименована в п. 3 ст. 170 НК РФ, то в момент, когда становится ясно, что товары (работы, услуги) не будут использованы в облагаемых НДС операциях, налогоплательщик должен уточнить вычеты, представив декларацию по НДС, в которой из общей суммы вычетов исключена ранее принятая к вычету сумма налога <11>.
--------------------------------
<11> В частности, см. письма: ФНС России от 21.04.2014 N ГД-4-3/7606; Минфина России от 08.04.2014 N 03-07-15/15870 (о восстановлении НДС, уплаченного при ввозе товаров и подлежащего возврату таможенными органами по решению суда), от 09.10.2013 N 03-07-10/42063 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету при передаче Российской Федерации имущества при расторжении инвестиционного договора по решению уполномоченного органа), от 19.03.2015 N 03-07-11/15015 (о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по имуществу, выбывшему в связи с порчей) и др.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
↑