• Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 555-67-55 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Последние новости:
28.03.2018

Законопроектом "О внесении изменений в КоАП РФ в части усиления административной ответственности за совершение противоправных деяний на воздушном транспорте" предлагается усилить административную ответственность за такие деяния, как управление воздушным судном лицом, не имеющим права управления им, управление воздушным судном лицом, находящимся в состоянии опьянения, передача управления воздушным судном лицу, находящемуся в состоянии опьянения, невыполнение лицами, находящимися на борту воздушного судна, законных распоряжений командира воздушного судна и др.

21.03.2018

Целями законопроекта "О цифровых финансовых активах" является законодательное закрепление в российском правовом поле определений наиболее широко распространенных в настоящее время финансовых активов, создаваемых и/или выпускаемых с использованием цифровых финансовых технологий, к которым законопроект относит распределенный реестр цифровых транзакций, а также создание правовых условий для привлечения российскими юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями инвестиций путем выпуска токенов, являющихся одним из видов цифровых финансовых активов.

14.03.2018

Законопроектом предусматривается дополнение пункта 2 статьи 12.4 Федерального закона "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", которая устанавливает права и обязанности лиц, осуществляющих рыболовство в экономической зоне, положением об обязанности для таких лиц проходить контрольные пункты (точки) и соблюдать порядок их прохождения, установленные федеральным органом исполнительной власти в области обеспечения безопасности по согласованию с федеральным органом исполнительной власти в области рыболовства и федеральным органом исполнительной власти по обороне.

Все статьи > Налогово-правовые инструменты противодействия уклонению от уплаты налогов, взимаемых с юридических лиц (Симашков Д.Ю.)

Налогово-правовые инструменты противодействия уклонению от уплаты налогов, взимаемых с юридических лиц (Симашков Д.Ю.)

Дата размещения статьи: 23.01.2018

Налогово-правовые инструменты противодействия уклонению от уплаты налогов, взимаемых с юридических лиц (Симашков Д.Ю.)

Использование офшорных юрисдикций в целях уклонения от уплаты налогов является одним из основных вызовов, стоящих перед современным налоговым администрированием. Это не удивительно, если учесть размеры потерь бюджетов от такой деятельности <1>. В связи с этим активно вырабатываются средства борьбы с этим явлением: законодательные механизмы, судебные доктрины, а также иные меры.
--------------------------------
<1> Так, по подсчетам исследователей, бюджет США мог не досчитаться 717,8 млрд долларов налоговых поступлений от 500 крупнейших американских корпораций, поскольку 73% из них имеют дочерние компании в офшорных юрисдикциях, в которых находится около 2,5 млрд долларов накопленной прибыли. См. подр.: Offshore Shell Games 2016. The Use of Offshore Tax Havens by Fortune 500 Companies // URL: http://www.uspirg.org/sites/pirg/files/reports/USP%20ShellGames%20Oct16%201.2_FINAL.pdf; Бюджет России, по некоторым подсчетам, может терять примерно 1 трлн рублей доходов из-за использования офшоров. См. подр.: Глазьев С.Ю. Россия из-за офшоров ежегодно теряет 1 трлн руб. доходов бюджета // URL: http://www.rbc.ru/rbcfreenews/20140314192550.shtml.

Законодательные инструменты борьбы с уклонением от уплаты налогов можно разделить на два вида: общие нормы против уклонения от уплаты налогов и специальные правила. Общие нормы против уклонения от уплаты налогов <2> в общих чертах определяют характеристики запрещаемых действий налогоплательщика, приводящих к уклонению от уплаты налогов. Эти правила указывают лишь на родовые характеристики таких действий. Специальные нормы фокусируются на особых практиках по уклонению от уплаты налогов, наиболее часто используемых налогоплательщиками.
--------------------------------
<2> Примером общих норм против уклонения от уплаты налогов являются GAAR - general anti-avoidance rules, применяемые, например, в Австралии, Великобритании, Германии, Канаде.

Примером последних являются положения о контролируемых иностранных компаниях (далее - КИК), правила трансфертного ценообразования (далее - ТЦО) и нормы о резидентстве. Поскольку положения о КИК полностью, а правила ТЦО и резидентства во многих случаях связаны с международным налогообложением, могут возникать вопросы об их соотношении. В данной статье кратко охарактеризовано назначение этих норм, а также осуществлено сопоставление правил КИК с положениями ТЦО и положениями о резидентстве юридических лиц <3>.
--------------------------------
<3> Предметом научного интереса для автора является институт КИК. В связи с этим правила ТЦО и правила резидентства сопоставляются только с ним, а не между собой.

Нормы о налогообложении прибыли КИК состоят в пропорциональном отнесении части прибыли контролируемой компании на лицо, признаваемое контролирующим. Контролирующее лицо является резидентом юрисдикции, применяющей рассматриваемые правила (родительская юрисдикция), контролируемое лицо - нерезидент родительской юрисдикции. Таким образом, обеспечивается воспрепятствование уклонению от уплаты налогов за счет вывода доходов (прибыли) из родительской юрисдикции в страны с низким налогообложением, где обычно регистрируются контролируемые лица. За неуведомление о наличии контролируемых лиц, за невключение части дохода последних в налоговую базу для контролирующего лица (налогоплательщика) предусматривается ответственность <4>.
--------------------------------
<4> Симашков Д.Ю. Институт контролируемых иностранных компаний в зарубежном праве // Налоги. 2016. N 3. С. 43.

Институт ТЦО <5> направлен на борьбу со злоупотреблениями, которые возникают в процессе установления цен по сделкам (искусственное занижение или завышение прибыли у сторон), в особенности между взаимозависимыми лицами. Критерии для установления взаимозависимости устанавливаются в законодательстве. Налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган о совершении контролируемых сделок, а также при необходимости обосновывать рыночность цен. В случае несоответствия цен рыночному уровню существует возможность исчисления налоговым органом сумм налогов в соответствии с принципом "вытянутой руки" <6> и соответствующих доначислений.
--------------------------------
<5> В России правила ТЦО закреплены в разделе V.1 НК РФ.
<6> Принцип "вытянутой руки" означает, что цены по сделкам между взаимозависимыми лицами должны отражать условия, которые бы имели место в сделках между независимыми сторонами.

Правила резидентства <7> заключаются в том, что с лиц, являющихся резидентами, налоги взимаются с доходов, полученных как на территории данного государства, так и вне ее (полная налоговая обязанность). Резидентами признаются лица, имеющие постоянное местопребывание в государстве, которое определяется согласно правилам, установленным национальными законодательствами. Лица, обладающие статусом нерезидента, несут ограниченную налоговую обязанность (платят налоги только с доходов, полученных от источников на территории данной страны).
--------------------------------
<7> В России правила резидентства юридических лиц закреплены в ст. 246.2 НК РФ. Стоит отметить, что до 2015 года институт налогового резидентства юридических лиц в НК РФ формально отсутствовал, закреплялось лишь разграничение российских и иностранных организаций.

Соотношение правил КИК и ТЦО. Институт ТЦО направлен на корректировку налогооблагаемой прибыли по сделкам между взаимосвязанными лицами с целью устранения тех искажений, которые могли возникнуть в результате особенностей отношений между сторонами. Институт КИК, как уже отмечалось, направлен на противодействие искусственному перемещению прибыли из родительской юрисдикции в страны с низким налогообложением. Таким образом, данные институты изначально были направлены на борьбу с отличными друг от друга проявлениями уклонения от уплаты налогов.
Однако оба института имеют дело с взаимосвязанными сторонами, хотя критерии связанности между ними и разнятся. Поэтому не исключены ситуации, когда одни правила будут частично выполнять функции других. Как отмечается специалистами ОЭСР, государства могут использовать нормы налогообложения КИК для борьбы с ценами, установленными между контролируемым и контролирующим лицами. Иными словами, правила КИК в ряде случаев рассматриваются как способ для родительской юрисдикции учесть доход, полученный контролируемым лицом, который не мог бы быть получен, если бы были установлены рыночные цены <8>. Поэтому иногда правила КИК называют "опорой" (backstops) для правил ТЦО. И, с другой стороны, внутрихолдинговое манипулирование ценами может являться одним из способов перемещения прибыли в низконалоговые юрисдикции, с чем могут бороться правила ТЦО. Тем не менее определенное совпадение сфер применения не означает, что в таких местах соприкосновения эти правила абсолютно заменимы.
--------------------------------
<8> См.: OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - 2015 Final Report. Paris: OECD Publishing, 2015. P. 14 // URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en.

Безусловно, есть случаи, когда правила КИК могут заместить правила ТЦО. Это может произойти, например, если налогом облагается вся прибыль контролируемого лица, то есть фактически охватывается и искусственная прибыль, полученная этим лицом в результате манипуляций с ценами <9>. Если налогом облагаются лишь определенные виды дохода (например, только пассивный доход) либо существует множество исключений, то охват прибыли от трансфертных схем уже не будет удовлетворительным.
--------------------------------
<9> См.: Kane M.A. Milking versus Parking: Transfer Pricing and CFC Rules under the Internal Revenue. Code // Tax Law Review. 2013. P. 3 - 12 // URL: http://www.law.nyu.edu/sites/default/files/ECM_PRO_073859.pdf.

И наоборот, правила ТЦО вряд ли смогут контролировать все сделки контролируемого лица с третьими сторонами и цены/прибыль по ним.
Даже в случае налогообложения всего дохода контролируемого лица необходимо учитывать группы взаимосвязанных лиц, к которым применяются соответствующие правила: критерии признания лиц контролирующими и контролируемыми гораздо уже критериев взаимозависимости в ТЦО. Так, обычно институт КИК не учитывает горизонтальные отношения "родства", например, сестринские компании. Кроме того, не охватываются случаи, когда материнская компания наоборот находится в низконалоговой юрисдикции. Правила КИК зачастую не применяются и когда налоговая ставка в родительской юрисдикции ниже или равна ставке в государстве, резидентом которого является контролируемое лицо. Исходя из этого правила ТЦО необходимы для того, чтобы охватить тех лиц, которые не подпадают под регулирование КИК.
Средства борьбы с явлениями, против которых направлены указанные институты, разнятся. Налогообложение КИК основывается на включении в налоговую базу контролирующего лица части прибыли контролируемого лица для того, чтобы компенсировать ту налоговую выгоду, которая была получена, к примеру, посредством отсрочки налогообложения. Ключевым инструментом для правил ТЦО является корректировка цен/прибыли по сделкам между сторонами в соответствии с принципом вытянутой руки. Следовательно, институт ТЦО фокусирует внимание на отдельных сделках между конкретными взаимосвязанными лицами, в то время как для института КИК интересны контролируемое лицо и полученный им доход, а не его сделки с контрагентами. Стоит согласиться с тем, что ТЦО направлено на приведение прав на налогообложение в соответствие с созданием дополнительной стоимости, а не на решение проблем, поднимаемых перемещением прибыли в низконалоговые юрисдикции <10>.
--------------------------------
<10> См.: OECD. Public Discussion Draft. BEPS Action 3: Strengthening CFC Rules. 12 May 2015. P. 14 // URL: http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-beps-action-3-strengthening-CFC-rules.pdf.

Соотношение правил КИК и резидентства. Правила налогового резидентства имеют двойственное назначение: с одной стороны, эти положения являются необходимым элементом в юридической конструкции налогов, построенных, очевидно, по резидентскому принципу <11>, с другой - они представляют собой важную часть механизма противодействия уклонению от уплаты налогов, поскольку их применение определяет объем налоговой обязанности лица, а также ограничивает возможности уклонения от ее выполнения.
--------------------------------
<11> То есть взимаемых с доходов, полученных как на территории государства, так и вне его пределов лицами, имеющими постоянное местопребывание в государстве (статус резидента). В таких налогах определение субъекта налогообложения "превалирует" над объектом налогообложения, установление которого носит вторичный характер.

Последнего стоит коснуться чуть более подробно. Одним из наиболее распространенных критериев (тестов) резидентства для юридических лиц является критерий инкорпорации, согласно которому они являются резидентами той страны, в которой созданы (учреждены, зарегистрированы). Вместе с тем использование только этого критерия открывает возможности для избежания инкорпорированными компаниями национальных налогов <12>, а также может стимулировать недобросовестную налоговую конкуренцию со стороны низконалоговых юрисдикций.
--------------------------------
<12> Еременок В.В. Налоговое резидентство юридических лиц: каким ему быть в России? // Право и управление. XXI век. 2013. N 4. С. 123.

В связи с этим в налоговом законодательстве современных государств наряду с критерием инкорпорации используется критерий эффективного контроля (критерий места управления) <13>: налоговыми резидентами государства признаются иностранные юридические лица, которые контролируются (управляются) с территории этого государства. Эта мера расширяет налоговую юрисдикцию на компании, которые управляются с территории данного государства <14>, что позволяет последнему взимать налоги с прибыли юридических лиц, формально с ним никак не связанных.
--------------------------------
<13> В России данный критерий отсутствовал до 2015 года, что справедливо подвергалось критике.
<14> Щекин Д.М. Антиофшорные меры в российском налоговом праве: перспективы судебной практики // Закон. 2013. N 4. С. 35.

Как механизмы борьбы с уклонением от уплаты налогов институты КИК и резидентства направлены на борьбу с эрозией налоговой базы. Однако, по нашему мнению, институт резидентства сфокусирован на конкретном субъекте, он указывает на наличие или отсутствие достаточной экономической связи конкретного налогоплательщика с государством, что устанавливает пределы фискальных притязаний последнего по отношению к данному налогоплательщику. Для института КИК интересно не только контролируемое лицо, но и его доход, то есть та налоговая выгода, которая предположительно получена контролирующим лицом посредством использования КИК. В связи с этим не вызывает удивления то, что применение норм о налогообложении прибыли КИК зависит, например, от постоянного местонахождения контролируемого лица на той или иной территории или осуществления им определенного вида деятельности, а в разных государствах существуют различные подходы к определению дохода КИК в целях налогообложения ее прибыли <15>.
--------------------------------
<15> См. подр.: Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России: Дис. ... к. ю. н. М., 2016.

Оценивая соотношение правил КИК и резидентства, в отличие от взаимодействия правил КИК и ТЦО, вряд ли можно говорить о поддерживающей роли одних правил в отношении других. Более того, их "пересечение" на одних и тех же лицах не допускается, поскольку это повлечет двойное налогообложение таких лиц. По этой причине контролируемой иностранной компанией не признается организация, являющаяся налоговым резидентом родительской юрисдикции <16>. Другое дело, что правила налогового резидентства по месту эффективного управления (контроля) расширяют возможность применения механизма КИК, так как увеличивается количество резидентов, которые впоследствии могут быть признаны контролирующим лицом. По этой причине правильнее будет сказать, что данные механизмы рассматриваются как альтернативные меры борьбы с размыванием национальной налоговой базы. Так, если не получается противодействовать уклонению от налогообложения путем признания для контролирующего лица иностранной компании в качестве КИК, этой цели удается достичь с помощью более широкого и гибкого института резидентства по месту эффективного управления <17>.
--------------------------------
<16> См., напр.: ст. 25.13 НК РФ.
<17> Старженецкая Л.Н. Контролируемая иностранная компания или добровольное налоговое резидентство РФ: что выбрать? // Налоговед. 2015. N 3. С. 22.

Кроме того, отличаются и последствия применения этих инструментов для налогоплательщиков. Институт КИК предусматривает обязанности уведомления налогового органа об участии в иностранных организациях, в КИК, о подаче декларации и уплате налога с прибыли таких КИК. Институт резидентства иностранных компаний предполагает ведение налогового учета, исчисление и уплату налогов по нормам, установленным законодательством Российской Федерации.
Подведем итоги. Несмотря на общее предназначение по борьбе с уклонением от уплаты налогов, все три института обращены к отдельным сторонам этого явления: институт КИК особое внимание уделяет контролируемому лицу и его доходу, для ТЦО важны сделки налогоплательщиков, а для института резидентства - непосредственно налогоплательщик. В рамках института КИК отслеживается предположительная связь определенного дохода контролируемого субъекта с лицом, являющимся резидентом родительской юрисдикции. Правила ТЦО направлены на приведение прав на налогообложение в соответствие с созданием дополнительной стоимости. Критерии резидентства устанавливают связь лица с определенным государством безотносительно конкретного дохода. Если между КИК и ТЦО может существовать определенная взаимозаменяемость, то между КИК и правилами резидентства как средством борьбы с уклонением от уплаты налогов этого быть не может. Однако даже в первом случае частичное совпадение сфер их применения представляется скорее побочным эффектом, чем принципом их функционирования.
Таким образом, перечисленные инструменты налогового права имеют разное назначение. По этой причине все они важны для целей борьбы с уклонением от уплаты налогов и невозможно выделить какое-либо главенствующее антиофшорное средство. В случае применения этих правил одновременно они действуют достаточно органично, позволяя охватить более широкий круг налогоплательщиков и увеличить налоговую базу.

Литература

1. Еременок В.В. Налоговое резидентство юридических лиц: каким ему быть в России? / В.В. Еременок // Право и управление. XXI век. 2013. N 4. С. 123 - 128.
2. Симашков Д.Ю. Институт контролируемых иностранных компаний в зарубежном праве / Д.Ю. Симашков // Налоги. 2016. N 3. С. 43 - 44.
3. Старженецкая Л.Н. Контролируемая иностранная компания или добровольное налоговое резидентство РФ: что выбрать? / Л.Н. Старженецкая // Налоговед. 2015. N 3. С. 20 - 31.
4. Старженецкая Л.Н. Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России: Дис. ... канд. юрид. наук / Л.Н. Старженецкая. М., 2016. 225 с.
5. Щекин Д.М. Антиофшорные меры в российском налоговом праве: перспективы судебной практики / Д.М. Щекин // Закон. 2013. N 4. С. 32 - 38.
6. OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 - 2015 Final Report [Электронный ресурс]. Paris: OECD Publishing, 2015 // URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en.
7. OECD. Public Discussion Draft. BEPS Action 3: Strengthening CFC Rules. 12 May 2015 [Электронный ресурс] // URL: http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-beps-action-3-strengthening-CFC-rules.pdf.
8. Offshore Shell Games 2016. The Use of Offshore Tax Havens by Fortune 500 Companies [Электронный ресурс] // URL: http://www.uspirg.org/sites/pirg/files/reports/USP%20ShellGames%20Oct16%201.2_FINAL.pdf.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
↑