• Москва, Московская область
    +7 (499) 703-47-96
  • Санкт-Петербург, Ленинградская область
    +7 (812) 309-56-72
  • Федеральный номер
    8 (800) 777-08-62 доб. 141

Звонки бесплатны.
Работаем без выходных

Последние новости:
06.02.2018

Законопроект "О Конституционном Собрании Российской Федерации" подготовлен в соответствии со статьями 134 и 135 Конституции Российской Федерации. Законопроект определяет порядок внесения предложения о пересмотре положений глав 1. 2 и 9 Конституции Российской Федерации, порядок созыва и деятельности Конституционного Собрания, порядок принятия решений Конституционного Собрания, включая порядок принятия новой Конституции Российской Федерации. Законопроект состоит из шести глав и тридцати четырех статей.

29.01.2018

Законопроектом предлагается дополнить статью 28 Закона о рекламе частью 31 следующего содержания: "Реклама услуг микрофинансовых организаций должна содержать информацию о размере процентной ставки за пользование микрозаймом (в процентах годовых), сумме и сроке возврата микрозайма, перечне всех дополнительных расходов заемщика, связанных с получением, обслуживанием и возвратом микрозайма, штрафных санкциях за нарушение срока возврата микрозайма".

17.01.2018

Законопроект направлен на совершенствование гражданского законодательства. Основной его целью является представление заемщику возможности самостоятельно оценить положительные и отрицательные стороны двух способов погашения долга и сделать собственный выбор, нести ответственность за собственный выбор.

Все статьи > В развитие концептуальной основы бухгалтерского учета (Плотников В.С., Плотникова О.В.)

В развитие концептуальной основы бухгалтерского учета (Плотников В.С., Плотникова О.В.)

Дата размещения статьи: 18.05.2015

В развитие концептуальной основы бухгалтерского учета (Плотников В.С., Плотникова О.В.)

Данная статья является первой из цикла статей по исследованию концептуальной основы бухгалтерского учета. Представляемый цикл статей не предполагает исследования таких традиционных для нас понятий, как "предмет" и "метод", а также исследования существующих принципов концептуальной основы. Цель авторов - показать, как новые концепции, появившиеся сравнительно недавно, изменяют концептуальную основу бухгалтерского учета и оказывают существенное влияние на методологическое обоснование бухгалтерских стандартов.
В статье уделено внимание двум концепциям: концепции оценки справедливой стоимости, имеющей значение для всех стандартов финансового учета, и концепции конструктивного обязательства, определяющей методологическую основу учета объектов обменной сделки.

В последнее время среди экономистов, особенно среди менеджеров, нарастает мнение о том, что бухгалтерский учет - это не наука. Причем данное утверждение остается голословным и основывается на том, что в век автоматизации учетной информации компьютер способен заменить бухгалтера.
Никто не собирается оспаривать прогресс в автоматизации учетной информации в век стремительного увеличения объема информации. Для того чтобы обработать эту информацию без компьютера, каждый второй работающий на планете должен был бы быть бухгалтером. Однако этого можно избежать благодаря использованию компьютеров в работе бухгалтера. Деловые компании и правительства содержат на работе миллионы бухгалтеров и доверяют их мнению, документально зафиксированному в финансовой отчетности, относительно последствий той или иной своей деятельности.
Тем не менее нерешенным остается вопрос: является ли теория бухгалтерского учета в традиционном понимании наукой о бухгалтерском учете? Это сложный вопрос. И мы бы не советовали спешить с однозначным ответом. К такому же выводу, по нашему мнению, пришли и известные отечественные теоретики бухгалтерского учета профессор Я.В. Соколов и профессор М.И. Кутер. Первый из них назвал свой последний учебник "Основы теории бухгалтерского учета", второй, будучи еще более осторожным, назвал свой учебник "Введение в бухгалтерский учет".
От ответа на этот вопрос зависит статус бухгалтерского учета как самостоятельной науки. Отвечая на вопрос, является ли он таковой, необходимо определиться с целями бухгалтерского учета, его концептуальной структурой, его методами или их можно свести в целом к экономической теории. Следовательно, необходимо прежде всего ответить на вопрос: насколько специфичны концептуальная основа и методы бухгалтерского учета, чтобы выделить науку о бухгалтерском учете из общей сферы исследований экономической теории? Другими словами, следует поставить вопрос: обладает ли бухгалтерский учет как наука специфическими, отличными от других направлений экономической теории принципами и методами, формирующими его концептуальную основу?
Выше для привлечения внимания читателя мы обозначили в целом проблему бухгалтерского учета. Однако мы не собираемся и не собирались в рамках данной статьи решить ее. Перед нами стоит не менее важная задача - сформулировать основные направления развития концептуальной основы бухгалтерского учета. Показать, что концептуальная основа бухгалтерского учета не есть что-то постоянное, сложившиеся со временем его незыблемые постулаты, а динамичный процесс, развивающий представления о бухгалтерском учете как о науке, процесс, учитывающий новые концепции и их соответствие концептуальной основе.
В настоящее время именно концептуальные положения определяют методологию бухгалтерской науки. В то время как концептуальная основа бухгалтерского учета концентрирует внимание на определении принципов и положений, лежащих в основе определения методов оценки объектов бухгалтерского учета и раскрывающих их в такой форме, в которой они имеют смысл для пользователей учетной информации. Методология вырабатывает методы, способы и приемы отражения учетной информации в том виде, в котором они представлены в стандартах бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Основное отличие концептуальной основы от теории бухгалтерского учета заключается в том, что первая определяет сферу деятельности (применения) бухгалтерского учета со всем многообразием его объектов. Вторая требует определения предмета с ограниченным числом его объектов. В специальной литературе можно найти сотни определений предмета бухгалтерского учета, основное отличие которых заключается в попытке "втиснуть" в его определение какой-либо дополнительный объект либо уточнить содержание того или иного объекта исходя из целей исследования авторов.
Безусловно, ценной для отечественного учета является попытка профессора Я.В. Соколова определить факт хозяйственной жизни в качестве универсального объекта предмета бухгалтерского учета: "Факт хозяйственной жизни - это то, что учитывает бухгалтер, то, что выступает как предмет и счетоводства, и счетоведения" [11, с. 85]. Хотя справедливости ради отметим, что во многом это определение схоже с определением, приведенным Э.С. Хендриксеном и М.Ф. Ван Бредом в Бюллетене учетной терминологии N 1, где бухгалтерский учет определяется как "искусство регистрации, классификации и суммирования определенным образом в денежном выражении фактов хозяйственной жизни, которые, по крайней мере частично, носят финансовый характер, и интерпретации этих процессов" [12, с. 84]. По крайней мере большой заслугой профессора Я.В. Соколова является детальный анализ этого объекта бухгалтерского учета и пояснение его значимости для такой науки, как бухгалтерский учет.
Итак, если исходить из того, что предметом бухгалтерского учета является факт хозяйственной жизни, то на первый план выступает принцип хозяйствующей единицы, в основе которого лежит балансовое уравнение "активы = капитал" (без разбивки последнего на собственный и заемный) и соответствующий ему метод - метод имущественного обособления предприятия в балансе. Однако на деле получается, что именно метод имущественного обособления предприятия в балансе определил факты хозяйственной жизни в качестве предмета бухгалтерского учета и тем самым сузил область возможных учетных элементов и их характеристик, которые могут быть отобраны для включения в финансовую отчетность.
На этом прервем философские размышления о науке бухгалтерского учета, вернемся к теме статьи и начнем с пяти критериев определения концептуальной основы бухгалтерского учета.
Первый критерий. В вопросе о концептуальной основе бухгалтерского учета мы исходим из того, что она отражает фундаментальные принципы бухгалтерского учета, которые являются предметом для обсуждения бухгалтерских стандартов, определяющих методологию учета его объектов.
Второй критерий. Концептуальная основа бухгалтерского учета базируется на определенных концепциях бухгалтерского учета, существующих и признанных в качестве конституции бухгалтерского учета действующей на сегодняшний день.
Третий критерий. Со временем отдельные концепции бухгалтерского учета уточняются и изменяются. Признание этих уточнений и изменений должно отразиться в концептуальной основе бухгалтерского учета.
Четвертый критерий. Изменяющиеся экономические условия деятельности хозяйствующих субъектов приводят к возникновению новых концепций, что требует пересмотра отдельных элементов концептуальной основы.
Пятый критерий. Пересмотр отдельных элементов (принципов) концептуальной основы требует пересмотра отдельных стандартов и выработки новых стандартов бухгалтерского учета, влияющих на методологию учета его объектов.
Это, по нашему мнению, должно быть взято за основу развития концептуальной основы бухгалтерского учета. В рамках данной статьи мы несколько сузим дискуссионные моменты предмета обсуждения вопросов о бухгалтерском учете как о науке до четвертого и пятого критериев концептуальной основы.
На наш взгляд, на сегодня можно выделить четыре основные фундаментальные концепции бухгалтерского учета, вызывающие необходимость если не пересмотра, то уточнения концептуальной основы:
- концепция справедливой стоимости;
- концепция конструктивного обязательства;
- концепция консолидированной финансовой отчетности;
- концепция интегрированной отчетности.

Концепция оценки справедливой стоимости

Одним из определяющих элементов методологии учета является оценка объектов бухгалтерского учета и, соответственно, проверка метода оценки на предмет достоверности, то есть выработка критериев определения того, что выбранный метод оценки используется без ошибок и пристрастия. "Оценка - это количественная характеристика объектов бухгалтерского учета, выраженная в определенном количестве денежных единиц. Вне денежной характеристики нет отражения объектов бухгалтерского учета в финансовой отчетности" [4, с. 51].
"Фундаментальный принцип, лежащий в основе оценки, заключается в том, что стоимость актива на данный момент времени определяется величиной дохода, который он может принести в будущем. Участник обменной сделки рассчитывает на положительные денежные потоки вследствие получения прибыли и вследствие ожидания того, что, если сделка будет прибыльной, ее можно будет выгодно перепродать другому участнику. Вот основной принцип биржевой торговли, являющейся базовым источником исходных данных оценки справедливой стоимости активов или обязательств в обменной сделке" [8, с. 13].
Переход от оценки объектов бухгалтерского учета по первоначальной (исторической) стоимости приобретения к их оценке по справедливой стоимости большинством профессиональных бухгалтеров признан многообещающим и даже революционным. Использование справедливой стоимости в финансовой отчетности стало причиной продолжительных споров на протяжении последних лет. С тех пор как были приняты положения концепции, произошли масштабные изменения, сильно повлиявшие на учетные оценки. Они включают изменения в теории финансов и рынков капитала, разработки применения дисконтированной стоимости и практики оценки по справедливой стоимости. Тем не менее область применения компонентов оценки, определенных в Концепции подготовки финансовой отчетности (2002 г.), довольно ограниченна и не отвечает требованиям современности.
Поэтому в 2010 г. Совет по МСФО опубликовал Комплексный обзор проекта ED/2010/7 "Раскрытие информации об анализе неопределенности оценки для оценок справедливой стоимости", в котором были представлены промежуточные итоги и цели совета в отношении разработки требований к оценке справедливой стоимости и раскрытию соответствующей информации. В 2012 г. был опубликован МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", с указанием об обязательности его применения с января 2013 г. или после этой даты.
Концептуальная значимость МСФО (IFRS) 13, в котором дано новое определение справедливой стоимости и концепции оценки по справедливой стоимости, а также введено требование раскрытия информации об оценке справедливой стоимости, неоспоримы.
Попробуем проанализировать значимость оценки справедливой стоимости с позиции бухгалтерского учета на основе анализа характеристик оценки, проведенного проф. Я.В. Соколовым, и ее определения, данного в МСФО (IFRS) 13.
1. "Оценка есть способ перевода учетных объектов из натуральных измерителей в денежный. Она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов и представляет собой воплощение принципа квантификации" [11, с. 197].
2. Сравним его с общепринятым определением: "Оценка - процесс определения расчетной величины или ценности недвижимого имущества или других активов для конкретной цели, к примеру продажи, покупки, сдачи в аренду, аудитора, рейтинга, налогообложения и др." [10, с. 123].
3. И, соответственно, сравним эти определения с определением, данным в МСФО (IFRS) 13: "Справедливая стоимость - это цена, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства при проведении операции на добровольной основе на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях (то есть выходная цена) независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки" [3, с. 3].
Выделим из этих определений ключевые моменты. Первый ключевой момент:
1) "оценка есть способ";
2) "оценка - процесс определения величины";
3) "справедливая стоимость - это цена".
В первых двух определениях имеется согласованность: способ или процесс не меняют суть оценки. Но в третьем определении справедливой стоимости утверждается, что справедливая стоимость - цена, и это не совсем корректно, так как оценка справедливой стоимости - это процесс определения (согласования) цены (стоимости, суммы денежных средств), которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства.
Обратите внимание на словосочетание "может быть получена", - это первое допущение в учете при использовании термина "справедливая стоимость". Что же оно означает? Процесс оценки означает согласование обоснованной цены будущей сделки между потенциальными продавцом и покупателем. А это говорит о том, что данная "цена", достигнутая в соглашении, отражает стоимость принятых на себя обязательств участниками сделки по договору, но нет уверенности в том, что цена товара на момент исполнения по договору обязательств на активном рынке будет такой же. По этой причине мы выделили словосочетание "может быть получена" в качестве первого допущения в определении справедливой стоимости.
Второй ключевой момент:
1) "способ перевода учетных объектов из натуральных в денежные";
2) "определения расчетной величины или ценности недвижимого имущества или других активов";
3) "которая может быть получена при передаче актива или передаче обязательства".
В первом и втором определениях хотя и имеются различия, но суть их сводится к определению цены объекта бухгалтерского учета при переводе его из натурального в денежный измеритель. В то же время МСФО (IFRS) 13 предложен уже не процесс, а результат процесса: "которая может быть получена при продаже актива или передаче обязательства". Правда, следует признать, что словосочетание "может быть получена", на которое мы обратили внимание выше, предполагает предварительную оценку объектов бухгалтерского учета.
Поэтому разработчики МСФО (IFRS) 13 дают некоторые пояснения этому понятию: "Предприятие должно оценивать справедливую стоимость актива или обязательства, используя такие допущения, которые участники рынка использовали бы при установлении цены на данный актив или обязательство, принимая допущение о том, что участники рынка действуют в своих экономических интересах" [3, с. 3].
Здесь уже сам стандарт МСФО (IFRS) 13 говорит о наличии еще двух допущений. Кроме того, явно прослеживается третье допущение - допущение о возможности генерировать экономические выгоды от наиболее эффективного использования актива. Несколько по-бухгалтерски абстрактное определение, так как оно ближе к общетеоретическому положению об общей (частной) полезности актива. В целом если исходить из данного определения справедливой стоимости, то при ее расчете необходимо отталкиваться от следующей предпосылки - какой дополнительный доход (прирост денежных средств) можно получить от эффективного использования актива за определенный промежуток времени. Достаточно сложная для бухгалтера процедура, но главный недостаток такого критерия - высокий уровень субъективности в оценке вероятности генерировать экономические выгоды. То есть проявляется вероятностный характер аргументированности установления цены актива, с которым участник выходит на рынок.
Третий ключевой момент касается целей оценки:
1) "она выполняется в целях тех или иных хозяйствующих субъектов";
2) "для конкретной цели, к примеру продажи, покупки, сдачи в аренду и т.д.";
3) цель в определении отсутствует.
В третьем ключевом моменте уже нет единства целей оценки. В первом определении цель оценки сконцентрирована на хозяйствующем субъекте, во втором - на объекте сделки, в третьем - конкретная цель оценки вообще отсутствует. Правда, она выражена в следующем определении МСФО (IFRS) 13: "...цель оценки справедливой стоимости в обоих случаях одна и та же - определить цену, по которой проводилась бы операция, осуществляемая на организованном рынке..." [3, с. 1]. И далее: "В определении справедливой стоимости особое внимание уделяется активам и обязательствам, потому что они являются основным объектом бухгалтерской оценки. Кроме того, настоящий Стандарт должен применяться в отношении собственных долевых инструментов предприятия, оцениваемых по справедливой стоимости" [3, с. 1]. Поэтому можно признать, что здесь цель оценки справедливой стоимости определена: оценка активов и обязательств компаний, участвующих в обменной сделке на активном рынке.
"Методы оценки, применяемые для оценки справедливой стоимости, должны максимально использовать уместные наблюдаемые исходные данные и минимально использовать ненаблюдаемые исходные данные" [3, с. 9].
"Исходные данные 1-го уровня - это котируемые цены (некорректируемые) на активных рынках для идентичных активов или обязательств, к которым предприятие может получить доступ на дату оценки. Котируемая цена на активном рынке представляет собой наиболее надежное доказательство справедливой стоимости и должна использоваться для оценки справедливой стоимости без корректировки всякий раз, когда она доступна, за исключением случаев, предусмотренных в пункте 79" [3, с. 11].
"Исходные данные 2-го уровня - это исходные данные, которые не являются котируемыми ценами, включенными в 1-ый уровень и которые прямо или косвенно являются наблюдаемыми для актива или обязательства.
Если актив или обязательство имеет определенный (договорной) период, исходные данные 2-го уровня должны быть наблюдаемыми для практически всего срока действия актива или обязательства" [3, с. 11 - 12].
"Исходные данные 3-го уровня - это ненаблюдаемые исходные данные для актива или обязательства.
Ненаблюдаемые исходные данные должны использоваться для оценки справедливой стоимости в том случае, если уместные наблюдаемые исходные данные недоступны, таким образом, учитываются ситуации, при которых наблюдается небольшая, при наличии таковой, деятельность на рынке в отношении актива или обязательства на дату оценки. Однако цель оценки справедливой стоимости остается прежней, то есть выходная цена на дату оценки с точки зрения участника рынка, который удерживает актив или имеет обязательство. Следовательно, ненаблюдаемые исходные данные должны отражать допущения, которые участники рынка использовали бы при установлении цены на актив или обязательство, включая допущения о риске" [3, с. 12].
Справедливая стоимость является оценкой, способом (процессом) определения рыночной цены объектов учета в обменной сделке, а не специфической ценой. Поэтому оценка справедливой стоимости должна определяться на основании допущения, которым руководствовались бы участники рынка при обосновании цены будущей сделки, которая может быть получена при продаже актива и (или) передаче обязательства, на основе допущения о возможности генерировать экономические выгоды от наиболее эффективного использования актива.
Исходя из этого в оценке справедливой стоимости можно выделить следующие типы допущений.
Допущения участников рынка должны включать риски неопределенности информации, присущие любой трансакции, и компания, представляющая финансовую отчетность, не должна игнорировать информацию о допущениях участников рынка, которую она могла бы получить без неоправданных затрат или усилий.
Допущение в оценке обязательств (в обменной сделке) должно определяться тем, что они являются достоверными, то есть существует большая уверенность исполнения договорных обязательств в будущем и преобразование обязательств в факты хозяйственной жизни.
Допущение участников рынка должно базироваться на обосновании риска изменения справедливой стоимости актива во времени преобразования обязательства (договорного обязательства) в факты хозяйственной жизни в соответствии с изменением рыночных условий. Кроме того, оценка справедливой стоимости обязательства должна включать риск неисполненного обязательства.
Оценка справедливой стоимости на любом уровне оценки - величина относительная. Котируемые цены на котируемых рынках для идентичных активов или обязательств предполагают их сравнительную величину на различных рынках и по приблизительно одинаковым активам или обязательствам. Отсюда следует, что даже на высшем уровне оценки справедливой стоимости признается допущение приблизительной оценки, рассчитанной на сравнении котируемых цен.
Следовательно, вышеприведенные допущения в оценке справедливой стоимости позволяют определить концепцию оценки справедливой стоимости в концептуальной основе в качестве третьего принципа допущения наряду с методом начисления и принципом допущения непрерывности деятельности предприятия.

Концепция конструктивного обязательства

Метод имущественного обособления предприятия на балансе в значительной степени базируется на обособлении собственности на имущество и тех обязательств, которые собственник должен исполнить в течение определенного периода времени. Понятие собственности трансформирует балансовое уравнение следующим образом:
Активы - Кредиторская задолженность = Собственность. В нем основное внимание уделено собственности.
Данная характеристика предмета бухгалтерского учета действительна сегодня для большинства стран, в которых применяется ориентированный на прибыль бухгалтерский учет, где "активы рассматриваются как средства, находящиеся в распоряжении собственника, а кредиторская задолженность - как его обязательство перед заимодавцами" [12, с. 480].
По существу, метод имущественного обособления в теории собственности претерпевает не столь существенное изменение относительно теории хозяйствующей единицы. Все различие заключается в том, что в теории собственности капитал распределен на элементы: чистые активы, отражающие собственный капитал, или "чистое благосостояние собственника", а заемный капитал отражает долг перед сторонними лицами за имеющиеся в наличии активы (имущество), что по большому счету не меняет содержания метода имущественного обособления.
"Изменяющаяся экономика финансовых рынков обусловила необходимость определения методологических принципов бухгалтерского учета к отражению экономических соглашений, возникающих в процессе функционирования коммерческой организации на рынке. В сложившейся ситуации концепция конструктивного обязательства придает значимость факторам рыночного взаимодействия участников обменной сделки и позволяет отразить их влияние на финансовое состояние коммерческой организации через результаты обменной сделки на рынке и на практике увязана с процедурами составления отчета о прочем совокупном доходе" [9, с. 3].
"Анализируя позиции авторов (Г.В. Симона, О. Шмаленбаха, Ф. Шмидта, Р. Вотса, Дж. Циммермана и др.), можно сделать вывод, что наиболее понятной целью позитивной теории бухгалтерского учета является обеспечение полезной, предсказуемой информацией реальных и потенциальных ее пользователей об эффективности функционирования компании на рынке. В данном аспекте вопросы методического обеспечения бухгалтеров и пользователей учетной информацией ближе всего к позиции родоначальника "органической" балансовой теории берлинского профессора Фрица Шмидта (1921 г.), рассматривающей организацию как "клетку" в организме "рыночного хозяйства" [1].
Рыночный подход переносит акцент учета с проблем собственника на более широкий круг стейкхолдеров. Он требует представления такой информации, на основании которой появилась бы возможность оптимально распределять капиталы между всеми участниками рыночных отношений и отражать результаты совокупности внешних и внутренних факторов, обеспечивающих или отрицательно сказывающихся на устойчивом развитии предприятия. При этом данные факторы в условиях свободной конкуренции будут оказывать различное воздействие, пока не будет достигнуто примерное равенство между спросом и предложением.
На сегодняшний день следует признать, что для всех основных теорий бухгалтерского учета (статической, динамической, органической и др.) определен метод имущественного обособления предприятия в балансе. В данных обстоятельствах основная задача исследователей концептуальной основы заключается в разработке нового направления, гипотезы бухгалтерского учета, например концепции конструктивного обязательства, обеспечивающей методическую основу учета отношений между хозяйствующими субъектами, возникающими на финансовом рынке. Однако это требует пересмотра отдельных постулатов бухгалтерского учета и преодоления принципа бухгалтерского консерватизма.
Именно поэтому, перефразировав тезис Дж. Кейнса, мы хотим сказать, что: "основная трудность в создании новой теории вообще и особенно в сфере бухгалтерского учета заключается не столько в самих новых идеях как таковых, а в преодолении традиционных, сложившихся со временем практики постулатов и, наконец, в преодолении бухгалтерского консерватизма" [7, с. 1].
Финансовый рынок и его участники требуют от финансовой отчетности раскрытия информации о том, как изменяется стоимость объектов учета в связи с изменением рыночных условий при функционировании компании на рынке. Какую позицию занимает компания относительно изменения рыночных условий, оставаясь лишь "наблюдателем" при сведении функций учета к фиксированию изменений в оценке объектов бухгалтерского учета по факту хозяйственной жизни, занимая при этом "пассивную" позицию или "активную", применяя усилия (например, хеджирование) по минимизации риска изменения рыночных условий, с отражением результатов таких усилий в специальном учете и финансовой отчетности?
Может показаться, что мы выступаем "ярыми противниками" метода имущественного обособления предприятия в балансе, на основе которого составляется традиционная финансовая отчетность, но это не так. Современная концепция подготовки финансовой отчетности - это длительный и сложный процесс поиска и отрицания принципов, лежащих в основе формирования стандартов финансовой отчетности. Следует признать, что концептуальная основа в принципе достигла поставленной перед бухгалтерским учетом цели: "Она обеспечивает информацией о поддающихся внешней проверке показателях финансового положения организации, предназначенных дать инвесторам способ оценки:
- достоверности показателей корпоративной деятельности;
- стабильности результатов прошлой деятельности;
- эффективности управления компанией, чтобы предотвратить злоупотребление корпоративным капиталом" [6, с. 10].
Однако следует признать, что и сегодня в качестве актива в балансе обозначается совокупность имеющихся в наличии и отраженных по исторической стоимости объектов учета, приобретенных за счет использования капитала, отраженного в пассиве баланса. Следовательно, традиционный баланс отражает ретроспективный взгляд, который показывает величину уже имеющихся в распоряжении предприятия средств и их происхождение. Такой подход в современной рыночной экономике оказывается недостаточным. Отчасти исправить сложившуюся ситуацию позволяет концепция конструктивного обязательства, выводящая учет за рамки имущественного обособления предприятия в балансе, позволяющая отражать риски изменения рыночных условий и процедуры их минимизации, тем самым расширяя сферу деятельности бухгалтерского учета.
Быстро меняющийся мир экономики, стремительное развитие финансового рынка требует от традиционного финансового отчета новой или видоизмененной модели, обеспечивающей стейкхолдеров информацией об условиях и событиях, предшествующих отражению свершившегося факта хозяйственной жизни, то есть информацией об обязательстве и обязательственном праве (праве требования), соблюдение или несоблюдение которых подтвердит факт хозяйственной жизни. Отсутствие в учете и отчетности прогнозной информации, информации о договорных обязательствах существенно снижает ее полезность для пользователей и тем самым понижает ценность информации о факте хозяйственной жизни.
Бухгалтерское понимание концепции конструктивного обязательства заключено в ее определении "как результата оценки справедливой стоимости договорных обязательств, основанного на принципе допущения о способности генерировать экономические выгоды или потери от изменения стоимости монетарных активов и обязательств при их преобразовании в факты хозяйственной жизни в будущем и учитывающего рыночные риски обменной сделки" [9, с. 9], а ее содержание основано "на необходимости введения в сферу бухгалтерского учета новых объектов: монетарных активов и монетарных обязательств, обеспечивающих стоимостное отражение в фиксированном количестве денежных средств договорных обязательств и определяющих исходную точку учетных координат при формировании информации об изменении стоимости объектов учета в обменной сделке" [9, с. 9].
В данных обстоятельствах обязательство как элементарный момент финансово-коммерческого процесса выступает элементом предмета бухгалтерского учета. Договорное обязательство является конструктивным элементом модели формирования справедливой стоимости факта хозяйственной жизни. Договорное обязательство, трансформируясь во времени в факты хозяйственной жизни, представляет собой логическое единство субъектов (лиц, имеющих обязательство и обязательственное право) и объектов (активов и коммерческих процессов, лежащих в основе исполнения договорных обязательств).
Все это дало право авторам концепции конструктивного обязательства уточнить определение предмета бухгалтерского учета: "обязательство и обязательственное право наряду с фактами хозяйственной жизни являются элементами предмета бухгалтерского учета и определяются элементарными моментами финансово-хозяйственного процесса, подтверждающего или изменяющего финансовое состояние организации в структуре балансового обобщения" [4, с. 1].
В рамках данной статьи мы постарались изложить методологическую направленность концепции конструктивного обязательства, предполагающую процедуру моделирования в учете "условий (договорных обязательств), действий по их исполнению и событий, предопределяющих совершение факта хозяйственной жизни, в отличие от выдвинутой профессором Я.В. Соколовым "концепции концептуальной реконструкции факта хозяйственной жизни". Перспективность и эффект от прироста дополнительных сведений от использования этой концепции в учете, по нашему мнению, значительно выше и полезнее для большинства групп стейкхолдеров, чем затраты на ее обеспечение" [7, с. 7].
Применительно к нашему учетному объекту исследования - договорному обязательству - это справедливая стоимость монетарных активов и обязательств, обозначенных в договоре суммой, по которой данное обязательство, обозначенное в договоре в фиксированной сумме денежных средств, может быть исполнено в текущей сделке между заинтересованными сторонами.
Именно поэтому, предлагая ввести в концептуальную основу бухгалтерского учета концепцию конструктивного обязательства, обеспечивающую учет рыночных отношений, оказывающих значительное влияние на оценку финансового положения предприятия, мы утверждаем, что метод имущественного обособления предприятия в балансе, доминирующий сегодня, уже недостаточен для рыночной экономики.
Финансово-коммерческий процесс (его отражение в бухгалтерском учете) представляет собой рыночнонаблюдаемую информацию, отражающую изменение справедливой стоимости базового актива в период между датой, на которую было достигнуто соглашение об обменной сделке в фиксированном количестве денежных средств, и датой первоначального признания в бухгалтерском учете базового актива, то есть в период преобразования обязательства в факты хозяйственной жизни.
Поэтому внешняя конструкция фактов хозяйственной жизни должна включать отражение обязательств в системе учетных координат. Бухгалтер должен исходить из того, что текущие обязательства и обязательственное право должны формировать отдельный фонд как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе. При этом обязательственное право и обязательство следует рассматривать в качестве монетарных активов и обязательств.
Монетарные активы - это договорные права покупателя на актив, но с его поставкой в будущем, выраженные в фиксированном количестве денежных средств, или право продавца на фиксированное количество денежных средств за поставляемый в будущем товар. Потому в учете обменной сделки неизменной остается номинальная сумма денежных средств, зафиксированная в договоре. По существу, оценка монетарного актива в учете обменной сделки представляет собой исходную точку учетных координат для моделирования в учете процесса преобразования договорных обязательств в факты хозяйственной жизни. Эта бухгалтерская процедура необходима для отражения в финансовой отчетности изменений во времени (времени исполнения договора) рыночных цен на товары и услуги. Поскольку покупательная способность актива по факту хозяйственной жизни будет отличаться от номинальной оценки монетарного актива. Следовательно, в структуре бухгалтерского учета появляется новая учетная процедура - учет изменений оценки справедливой стоимости объектов обменной сделки во время исполнения договора.
Монетарные обязательства представляют собой договорные обязательства выплатить в будущем зафиксированное в договоре количество денежных средств независимо от того, что происходит с ценой актива и со стоимостью денежной единицы на финансовом рынке. Тогда как в этих же условиях изменяется справедливая стоимость актива к получению по факту хозяйственной жизни. Поэтому результат бухгалтерских процедур отражения изменения рыночных условий должен найти свое место в структуре прочего совокупного дохода. Введение в концептуальную структуру бухгалтерского учета в качестве элемента в концепции конструктивного обязательства монетарных активов и обязательств обеспечивает методологическую основу учета финансовых инструментов и его наиболее сложной части - специального учета инструментов хеджирования.

Список литературы

1. Бетге Йорг. Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В.Д. Новодворский; вступ. А.С. Бакаева; прим. В.А. Верхова. М.: Бухгалтерский учет, 2000. 412 с.
2. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: Учебник. Краснодар: Просвещение - ЮГ, 2012. 512 с.
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" // Приказ Минфина России от 18 июля 2012 г. N 106н (Приложение 7).
4. Плотников В.С., Плотникова О.В. Учет финансовых инструментов как фактор обеспечения достоверности информации о функционировании компании на рынке: Монография. М.: Финансы и кредит, 2013. 252 с.
5. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позиционного учета договорных обязательств // Бухгалтерский учет. 2013. N 9.
6. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция позитивного учета договорных обязательств // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 23.
7. Плотников В.С., Плотникова О.В. Концепция конструктивного обязательства как элемент проекта концепции международной интегрированной отчетности // Международный бухгалтерский учет. 2013. N 47. С. 2 - 11.
8. Плотников В.С., Плотникова О.В. Анализ оценки справедливой стоимости в соответствии с проектом концепции международной интегрированной отчетности // Экономический анализ: теория и практика. 2014. N 6. С. 25 - 33.
9. Плотникова О.В. Концепция конструктивного обязательства в методологии и организации учета инструментов хеджирования: Автореф. дис. докт. экон. наук: 08.00.12 [Место защиты: Воронежский гос. ун-т]. Воронеж, 2014. 44 с.
10. Румянцева Е.Е. Новая экономическая энциклопедия. 2-е изд. М.: ИНФРА-М, 2006.
11. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
12. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ. Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту:
↑